EVAZIUNEA FISCALĂ ȘI OPTIMIZAREA FISCALĂ

Mihai Adrian Hotca

Motto: „Când este vorba despre plata impozitelor patriotismul dispare” (G. Orwell).

1. Consideraţii introductive

Potrivit Constituţiei, persoanele (fizice sau juridice) au obligația de a contribui la cheltuielile publice. Astfel, art. 56 alin. (1) din Legea fundamentală stipulează: „Cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite și prin taxe, la cheltuielile publice”.
Această obligaţie este, în realitate, prețul plătit de către contribuabili pentru garantarea posibilității folosirii bunurilor deţinute legal și pentru asigurarea, de către stat, a unor drepturi și servicii, care presupun cheltuieli publice.
Omul și entităţile colective dotate cu personalitate juridică (societățile, asociațiile, fundațiile etc.) au obligații fiscale multiple, care, din punct de vedere socio-politic, sunt justificate prin necesitatea asigurării unui nivel de trai și de civilizație umană decente sau rezonabile.
Conform art. 137 din Constituție: „Formarea, administrarea, întrebuințarea și controlul resur¬selor financiare ale statului, ale unităților administrativ-teritoriale și ale instituțiilor publice sunt reglementate prin lege”.
Art. 139 alin. (1) din Constituție prevede că: „Impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege”.
Iar art. 139 alin. (2) din legea fundamentală stipulează: „Impozitele și taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau județene, în limitele și în condițiile legii”.

2. Principiile prelevării sau impunerii fiscale

În Constituţie sunt reglementate două principii ale impunerii. Unul dintre cele două este prevăzut în art. 56 alin. (2) din Legea fundamentală, potrivit căruia: „Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure așezarea justă a sarcinilor fiscale”. Celălalt se degajă din prevederile art. 56 alin. (3) din Constituție, care stabilește că: „Orice alte prestații sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege, în situații excepționale”.
În dezvoltarea dispozițiilor constituționale, art. 3 C. fisc. prevede că impozitele şi taxele reglementate de acest cod se bazează pe următoarele principii:
a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând prin nivelul impunerii condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin;
b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;
c) justeţea impunerii sau echitatea fiscală asigură ca sarcina fiscală a fiecărui contribuabil să fie stabilită pe baza puterii contributive, respectiv în funcţie de mărimea veniturilor sau a proprietăţilor acestuia;
d) eficienţa impunerii asigură niveluri similare ale veniturilor bugetare de la un exerciţiu bugetar la altul prin menţinerea randamentului impozitelor, taxelor şi contribuţiilor în toate fazele ciclului economic, atât în perioadele de avânt economic, cât şi în cele de criză;
e) predictibilitatea impunerii asigură stabilitatea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor obligatorii, pentru o perioadă de timp de cel puţin un an, în care nu pot interveni modificări în sensul majorării sau introducerii de noi impozite, taxe şi contribuţii obligatorii.
O așezare neutră, justă (echitabilă), certă, eficientă şi predictibilă a sistemului fiscal şi, totodată, bine ancorată în realitățile sociale europene şi globale, poate determina creșterea nivelului de trai al populației, poate genera progrese economice sau sociale și poate asigura îndeplinirea corespunzătoare a sarcinilor ce revin autorităților, instituțiilor și serviciilor publice.
Succesul sistemului fiscal autohton depinde, într-o măsură semnificativă, de eficacitatea entității statale care are sarcina administrării impozitelor și taxelor, adică de „fisc”, care înglobează instituțiile care înfăptuiesc operațiunile de realizare a creanțelor fiscale.

3. Cum delimităm evaziunea fiscală de optimizarea fiscală

Cea mai importantă lege destinată prevenirii și combaterii fenomenului evaziunii fiscale este Legea nr. 241/2005. Corespunzător gravității faptelor interzise prin dispozițiile cuprinse în Legea nr. 241/2005, sancțiunile penale prevăzute de acestea sunt cele mai severe sancțiuni existente pentru fapte ilicite legate de fiscalitate, din cadrul sistemului juridic românesc. Spre exemplu, evidențierea unor operațiuni fictive sau omisiunea evidențierii unor venituri în actele contabile sau în alte documente legale, dacă prejudiciul produs bugetului public depășește echivalentul în lei a 500.000 de euro, pedeapsa prevăzută de lege este închisoarea de la 9 la 15 ani.
În legătură cu prevenirea și contracararea sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, remarcăm faptul că niciun stat nu a reușit să găsească instrumente prin care să elimine sau să anihileze fenomenul evaziunii fiscale, astfel că sunt considerate acceptabile (rezonabile) și acele măsuri prin care fenomenul evaziunii fiscale este limitat sau menținut sub control.
Precizăm că evaziunea fiscală este un concept cu privire la care există mai multe puncte de vedere.
În esență, evaziunea fiscală este sustragerea de la impunere sau de la îndeplinirea obligației de a plăti impozitele sau taxele stabilite de lege.
Dacă avem în vedere dispozițiile Legii nr. 241/2005, observăm că acest act normativ restrânge conținutul noțiunii de evaziune fiscală, deoarece art. 2 lit. e) din această lege definește obligațiile fiscale ca fiind obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală. Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală nu sunt, însă, singurele acte normative care instituie obligații față de bugetul general consolidat. De exemplu, obligațiile decurgând din reglementările vamale sunt stabilite în alte acte normative.
Din punct de vedere legal (juridic), evaziunea fiscală are două accepțiuni, una restrânsă și alta extinsă, respectiv:
 Lato sensu, evaziunea fiscală constă în sustragerea contribuabililor de la impunere sau de la îndeplinirea oricăror obligații față de bugetul general consolidat, inclusiv de la plata taxelor vamale;
 Stricto sensu, evaziunea fiscală constă în sustragerea contribuabililor de la impunere sau de la îndeplinirea obligațiilor fiscale față de bugetul general consolidat, cu excluderea taxelor vamale. De pildă, sustragerea de la plata impozitului pe profit.
O parte a autorilor de specialitate împart evaziunea fiscală, după caracterul său, în evaziune legală (licită) și ilegală (ilicită).
Sunt și autori care nu agreează această clasificare, considerând că este o distincție artificială, fiind propusă ca expresie echivalentă pentru evaziunea fiscală licită sintagma optimizare fiscală.
În ceea ce mă privește, în lipsa unei definiții legale a expresiei evaziune fiscală, consider că orice clasificare și conceptualizare au o doză de subiectivism și reprezintă, finalmente, o convenție de exprimare.
Evaziunea fiscală legală, denumită în doctrină și optimizare fiscală, constă în sustragerea contribuabililor de la impunerea sau îndeplinirea unor obligații față de bugetul general consolidat prin specularea conținutului normelor juridice aplicabile în materie. De pildă, poate fi vorba despre exploatarea unor lacune ale legii sau a unor norme juridice care permit contribuabilului să opteze pentru un anumit regim fiscal.
Precizăm că, în contextul folosirii expresiei evaziune fiscală legală, termenul sustragere are ca echivalent termenul eschivare (ocolire), accentul fiind pus în special pe aspectul juridic, ceea ce înseamnă că atunci când vorbim despre evaziune fiscală legală, sustragerea (eschivarea) este permisă din punct de vedere legal, astfel că viclenia contribuabilului sau alte aspecte de natură subiectivă nu au relevanță.
Bunăoară, dacă un contribuabil, după ce își face calculele economico-fiscale, ajunge la concluzia că povara fiscală este mai mică în ipoteza în care optează pentru plata impozitului conform art. 51 C. fisc. (1% sau 3% asupra veniturilor impozabile), comparativ cu situația în care i s-ar aplica cota standard stabilită în art. 17 C. fisc. (16% asupra veniturilor impozabile).
Evaziunea fiscală (optimizarea fiscală) legală este posibilă deoarece legea permite scoaterea de sub incidența impozitelor sau taxelor a unor venituri, părți de venituri, componente ale averii ori a anumitor acte și fapte care, în condițiile respectării ferme a principiilor impunerii (echitate fiscală, neutralitate etc.), nu ar trebui să fie excluse.
Iată câteva exemple:
 Spre exemplu, putem spune că reprezintă evaziune fiscală licită impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de contribuabili persoane fizice pe baza unor norme medii de venit, impunere ce determină pentru cei care realizează venituri superioare mediei să nu plătească impozit pentru diferența în plus. Sigur, într-un asemenea caz, este posibilă și situația în care statul să încaseze taxe sau impozite mai mari dacă persoana impusă a realizat venituri sub norma medie stabilită;
 Un alt exemplu de evaziune fiscală legală este cel în care contribuabilii beneficiază de facilități fiscale sub forma scutirilor, reducerilor, amânărilor etc. (asemenea facilități au fost prevăzute, spre exemplu, de O.G. nr. 40/2002);
 Amortizarea accelerată, când este permisă de lege, determină diminuarea profitului impozabil în favoarea constituirii unui fond de amortizare mai mare decât cel impus de valoarea uzurii înregistrate de mijloacele fixe în cauză, în perioada luată în considerare la calcul;
 Înțelegerea dintre angajator și salariat (care este contabilul societății), în sensul de a înceta raporturile de muncă, urmată de încheierea unui contract de consultanță fiscală sau prestări servicii de contabilitate și înregistrarea fostului angajat ca PFA. Într-un astfel de caz, la același venit net, costurile angajatorului sunt mai mici decât în ipoteza menținerii contractului de muncă. O astfel de posibilitate există, din punct de vedere legal, numai dacă activitatea fostului salariat nu este considerată dependentă potrivit legii;
 O altă posibilitate de evaziune fiscală permisă de lege este interpunerea în circuitul economic a unei societăți cu sediul în jurisdicții fiscale avantajoase (state considerate paradisuri fiscale, state care stimulează reinvestirea profitului etc.), care preia cea mai mare parte a profitului (de pildă, 90%). În doctrină, această modalitate de optimizare fiscală este denumită diminuarea profitului prin creșterea cheltuielilor sau diminuarea profitului prin diminuarea venitului;
 În practică sunt întâlnite și situații în care pot fi obținute avantaje fiscale prin devansarea sau amânarea plății unor sume (de pildă, amânarea plății unor dobânzi).
Specificul evaziunii fiscale legale este acela că subiectul (contribuabilul) nu ascunde sursa sau materia impozabilă, ci pur și simplu, prin folosirea (aplicarea) unor norme juridice, reușește să evite plata anumitor obligații de natură fiscală sau să diminueze cuantumul unor datorii către bugetul general consolidat care, în lipsa operațiunii de ocolire a normelor fiscale, ar fi trebuit să execute acele obligații.
Pornind de la premisa că orice contribuabil are dreptul să-și gestioneze patrimoniul astfel cum dorește și că nu are obligația de a plăti cele mai mari contribuții (impozite și taxe) prevăzute de lege, considerăm că evitarea unor impozite și taxe mai mari, prin utilizarea normelor juridice existente în materie, nu poate fi considerată ilicită, chiar dacă din punct de vedere subiectiv contribuabilul acționează cu rea-credință sau imoral.
Specificul evaziunii fiscale ilicite, denumită și evaziune fiscală frauduloasă, constă în aceea că, deși legea este clară în privința existenței obligațiilor fiscale, contribuabilul urmărește neplata acestora, utilizând de cele mai multe ori anumite mijloace ilicite. De exemplu, falsificarea unor înscrisuri, distrugerea unor documente de evidență contabilă sau mijloace de stocare a datelor.
Legiuitorul sancționează penal, contravențional și fiscal numai evaziunea fiscală frauduloasă (ilicită, ilegală). Evaziunea fiscală ilegală este răspândită pe o scară mult mai extinsă decât evaziunea permisă de lege, estimându-se că depășește 15% din PIB-ul țării, ceea ce înseamnă că depășește 20 de miliarde de euro.
La rândul lor, evazioniștii pot fi grupați în mai multe categorii sau tipologii. Astfel, sunt evazioniști cu inventivitate inimaginabilă, dar sunt și evazioniști care acționează primitiv sau rudimentar.
Dintre modalitățile evaziunii fiscale frauduloase, menționăm:
 întocmirea unor documente de evidență contabilă nereale;
 neevidențierea unor operațiuni derulate;
 evidențierea unor operațiuni fictive;
 încadrarea nelegală a unor operațiuni, venituri sau cheltuieli;
 distrugerea unor documente legale;
 întocmirea unor dovezi fictive de plată;
 schimbarea nejus¬tificată a prețurilor de aprovizionare sau a cheltuielilor;
 ascunderea unor bunuri ce constituie surse impozabile sau taxabile;
 nedeclararea unor venituri impozabile;
 efectuarea de activități economice neînregistrate etc.
Precizăm că, deși sunt reglementate în acte normative speciale, obligațiile (taxele) vamale trebuie incluse în categoria mai largă a veniturilor datorate bugetului general consolidat, astfel că sustragerea ilicită de la plata unor asemenea obligații realizează conținutul unui tip special de eschivare fiscală, evaziunea fiscală vamală, sancționată penal prin intermediul dispozițiilor ce reglementează infracțiunile vamale.
Într-adevăr, din punct de vedere penal, majoritatea faptelor de sustragere de la obligațiile de plată a taxelor vamale trebuie încadrate în normele de incriminare prevăzute de Codul vamal (art. 270-273).
De pildă, constituie fapte de evaziune fiscală vamală:
 nedeclararea unor bunuri importate sau exportate;
 întocmirea unor declarații vamale false cu prilejul importului de mărfuri;
 depunerea unor declarații în care sunt consemnate sume inferioare;
 introducerea sau scoaterea din țară a unor bunuri prin alte locuri decât cele stabilite de lege pentru controlul vamal ș.a.