INFRACȚIUNEA PREVĂZUTĂ ÎN ART. 3 DIN LEGEA NR. 241/2005 PRIVIND PREVENIREA ȘI COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE

 1. Scurtă prezentare a Legii nr. 241/2005

Pe lângă dispozițiile generale (art. 1-2), cele privind individualizarea sancţiunilor pentru faptele de evaziune fiscală sau de natură procesual-penală (10-12) și dispoziţii tranzitorii (13-16), în art. 3-9 sunt reglementate infracțiunile prevăzute de Legea nr. 241/2005.

Dintre infracţiunile aflate în legătură cu infracţiunile de evaziune fiscală (art. 3-8) trei pot fi încadrate în categoria infracţiunilor care realizează aşa-numita protecţie anticipată a valorilor sociale.

Este vorba despre următoarele infracţiuni:

  • refuzul refacerii documentelor de evidenţă contabilă distruse (art. 3);
  • refuzul prezentării documentelor (art. 4);
  • împiedicarea efectuării controlului (art. 5).

În ceea ce priveşte infracţiunile prevăzute de art. 3-5 din Legea nr. 241/2005, putem spune că sunt menite să prevină evaziunea fiscală, deoarece simpla efectuare a elementului material este suficientă pentru întrunirea conţinutului obiectiv[1].

În art. 6 din Legea nr. 241/2005 este incriminată fapta de stopaj la sursă, adică reţinerea şi nevărsarea contribuţiilor care potrivit legii se reţin la sursă. Precizăm că, prin Decizia nr. 363/2015, Curtea Constituţională a declarat neconstituţionale prevederile art. 6 din Legea nr. 241/2005[2].

În art. 7 sunt reglementate două infracţiuni, şi anume:

  • deţinerea sau punerea în circulaţie, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special;
  • tipărirea, deţinerea sau punerea în circulaţie, cu ştiinţă, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate

Art. 8 din Legea nr. 241/2005 este destinat sancţionării unei variante speciale a infracţiunii de înşelăciune – stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor. Iar în art. 9 din Legea nr. 241/2005 sunt prevăzute infracțiunile de evaziune fiscală propriu-zise. În continuare vom examina infracţiunile reglementate de art. 3-5 Legea nr. 241/2005.

2. Analiza infracțiunii prevăzute în art. 3 – refuzul refacerii documentelor de evidenţă contabilă distruse

2.1. Conţinutul normei de incriminare

Art. 3 – Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 5 ani fapta contribuabilului care nu reface, cu intenţie sau din culpă, documentele de evidenţă contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control.

2.2. Obiectul infracţiunii

Obiectul juridic al infracţiunii îl constituie relaţiile sociale ce decurg din obligaţia de reconstituire a evidenţelor contabile distruse, obligaţie instituită în scopul colectării corespunzătoare a veniturilor fiscale şi prevenirii evaziunii fiscale.

Obligaţia de refacere a documentelor are caracter preventiv în ceea ce priveşte evaziunea fiscală. Într-adevăr, în lipsa documentelor de evidenţă contabilă sau dacă acestea sunt degradate este mai facilă sustragerea de la plata contribuţiilor bugetare.

Obligaţiile privind ţinerea contabilităţii au ca sedes materiae dispoziţiile cuprinse în Legea nr. 82/1991. Aceste dispoziţii sunt completate cu cele cuprinse în Normele metodologice aprobate prin O.M.E.F. nr. 3512/2008[3], în Normele metodologice aprobate prin O.M.F.P. nr. 1040/2004[4] etc.

Infracţiunea nu are obiect material[5], deoarece valoarea socială protejată prin incriminarea faptei de omisiune a refacerii documentelor distruse nu are aspect material, iar neîndeplinirea obligaţiei de refacere nu determină o vătămare fizică, valoarea socială ocrotită de legea penală având natură abstractă. Fapta incriminată nu aduce atingere vreunei entităţi de natură materială, care să poată fi considerată obiect material al nerespectării obligaţiei de refacere a documentelor distruse.

Aşa cum s-a arătat în doctrină, nu poate fi considerat obiect material al unei infracţiuni o entitate materială (documentele de evidenţă contabilă) care nu mai există în lumea obiectivă, încă înainte de săvârşirea infracţiunii, având în vedere că discutăm despre documente distruse[6].

2.3. Subiecţii infracţiunii

Subiectul activ al infracţiunii prevăzute de art. 3 din Legea nr. 241/2005 este contribuabilul care, cu intenţie, nu reface documen­tele de evidenţă contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control, deşi acesta putea să o facă.

Potrivit art. 2 lit. b) din Legea nr. 241/2005, contribuabilul este: „orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat”.

Prin urmare, infracţiunea are subiect activ calificat. Este vorba atât despre contri­buabilul persoană fizică, cât şi despre contribuabilul persoană juridică (de pildă, o societate cu personalitate juridică). Aşa cum se cunoaşte, de lege lata, şi persoanele juridice răspund penal, în condiţiile prevăzute de art. 135 şi urm. C.pen.

Nu pot avea calitatea de subiect activ al infracţiunii de omisiune a refacerii documentelor prevăzute în actul de control entităţile fără personalitate juridică, chiar dacă art. 2 din Legea nr. 241/2005 se referă şi la „orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat”, deoarece acest text trebuie corelat cu prevederile art. 135 C.pen., care statuează că numai persoanele juridice răspund penal pentru infracţiunile săvârşite în realizarea obiectului de activitate sau în interesul ori în numele persoanei juridice. Sunt entităţi fără personalitate juridică, de pildă, societăţile civile profesionale.

Menţionăm faptul că, deşi este o cerinţă necesară, calitatea de contribuabil nu este şi suficientă pentru angajarea răspunderii penale pentru infracţiunea analizată. Alături de această condiţie, trebuie îndeplinită şi cerinţa ca organul de control să fi stabilit prin dispoziţia sa, în sarcina contribuabilului, obligaţia de a reconstitui documentele de evidenţă contabile distruse. Sunt documente contabile cele prevă­zute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora [art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005].

Răspunde penal, în calitate de autor, pentru nerefacerea documentelor de evidenţă contabilă distruse, persoana fizică ce are în atribuţii activitatea de ţinere a contabilităţii (administrator, director, contabil etc.)?

O persoană care nu are calitatea de contribuabil, dacă refuză reconstituirea documentelor contabile distruse, ea nu va răspunde penal pentru comiterea infracţiunii examinate ci, eventual, disciplinar, contravenţional [art. 41 pct. 9 din Legea nr. 82/1991] sau pentru săvârşirea infracţiunii de abuz în serviciu.

În conformitate cu dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la persoanele prevăzute la art. 1 din această lege (este vorba despre societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice care au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi, asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial) revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii respective.

Potrivit art. 10 alin. (2), contabilitatea se organizează şi se conduce, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare. Prin persoană împuternicită să îndeplinească funcţia de director economic sau contabil-şef se înţelege o persoană angajată potrivit legii, care are studii economice superioare şi care are atribuţii privind conducerea contabilităţii entităţii.

Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România [art. 10 alin. (3)].

Răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor contabile revine directorului economic, contabilului-şef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie, împreună cu personalul din subordine. În cazul în care contabilitatea este condusă pe bază de contract de prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestora, potrivit legii şi prevederilor contractuale [art. 10 alin. (4)].

În cazul persoanelor fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri, care au obligaţia să conducă contabilitate simplificată, bazată pe regulile contabilităţii în partidă simplă, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens, răspunderea pentru organizarea contabilităţii revine acestora. Conducerea contabilităţii se poate efectua de către aceste persoane, situaţie în care răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestora. În cazul în care contabilitatea este condusă potrivit prevederilor art. 10 alin. (2) şi (3) sau pe bază de contracte/convenţii civile încheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestor persoane, potrivit legii şi prevederilor contractuale [art. 10 alin. (41)].

Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au persoane încadrate cu contract individual de muncă sau numite într-o funcţie publică, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie [art. 10 alin. (5)].

Poate fi subiect activ al infracţiunii persona care a distrus documentele a căror refacere a fost dispusă de organele de control? În doctrină a fost exprimat punctul de vedere potrivit căruia, când persoana care a distrus documentele este conducătorul persoanei juridice, acesta nu poate fi subiect activ al infracţiunii examinate[7]. În sprijinul acestei opinii au fost invocate şi prevederile O.M.E.F. nr. 3512/2008, conform cărora când dispariţia documentelor se datorează însuşi conducătorului unităţii, măsurile prevăzute de prezentele norme metodologice se iau de către ceilalţi membri ai consiliului de administraţie, după caz.

Apreciem că orice contribuabil poate răspunde penal pentru săvârşirea acestei infracţiuni, inclusiv cel care a distrus documentele cu privire la care organele competente au dispus refacerea lor. Într-adevăr, legea nu distinge în acest sens, iar un act normativ cu forţă juridică inferioară nu poate ştirbi din sfera de aplicare a unei legi penale. Condiţiile în care contribuabilul a distrus documentele de evidenţă contabilă pot fi cele mai diverse, iar fapta de distrugere poate primi o varietate de încadrări, pornind de la infracţiunea de distrugere sau alte infracţiuni, continuând cu delictul civil şi sfârşind cu inexistenţa unei răspunderi juridice.

Dacă prin fapta de distrugere făptuitorul a urmărit să se sustragă de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, fapta va fi încadrată în dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 241/2005. În cazul în care, prin distrugerea evidenţelor, făptuitorul nu a avut ca finalitate sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, dar a fraudat creditorii, fapta poate realiza conţinutul unei infracţiuni contra patrimoniului (de pildă, al bancrutei frauduloase)[8].

În ceea ce ne priveşte considerăm că infracţiunea prevăzută de art. 3 din Legea nr. 241/2005 poate intra în concurs cu infracţiunea de distrugere (art. 253 C.pen.), infracţiunea de bancrută frauduloasă sau cu alte infracţiuni. De pildă, cu infracţiunea de sustragere sau distrugere de înscrisuri (art. 259 C.pen.)[9].

Infracţiunea este susceptibilă de participaţie penală, în oricare dintre formele acesteia, inclusiv participaţia penală improprie.

Subiectul pasiv al infracţiunii este statul, deoarece el este persoana vătămată prin săvârşirea infracţiunii, iar nu organul de control care a stabilit obligaţia de refacere a documentelor fiscale distruse.

2.4. Situaţia premisă

Pentru realizarea conţinutului infracţiunii de omisiune a respectării obligaţiei de refacere a documentelor de evidenţă contabilă este necesară preexistenţa unor astfel de documente de evidenţă contabilă distruse, indiferent de cauza distrugerii acestora.

Potrivit art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005 sunt considerate documente legale, cele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestor acte normative. Documentele legale avute în vedere de art. 2 din Legea nr. 241/2005 sunt prevăzute de actele normative prin care sunt stabilite obligaţiile fiscale şi de cele prin care se transpun în practică normele cuprinse în legislaţia financiar-fiscală. Precizăm că nu toate documentele legale ale unui contribuabil sunt documente de evidenţă contabilă.

În ceea ce ne priveşte, considerăm că în sfera documentelor de evidenţă contabilă pot fi incluse trei categorii de înscrisuri, şi anume: documentele justificative; documentele de evidenţă şi prelucrare contabilă; documentele de sinteză şi raportare contabilă, financiară şi fiscală[10].

Documentele justificative sunt acele documente legale – numite în literatura de specialitate şi prin expresia „documente primare” – care certifică realitatea operaţiunilor economice privind existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniului. Acestea asigură datele de intrare în sistemul informaţional contabil[11]. Unul dintre cele mai răspândite documente justificative este factura. Cu privire la calitatea de document justificativ a facturii, prin Decizia nr. 5/2007, S.U. ale I.C.C.J. au statuat: „În aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi ale art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, stabilesc: Taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA”[12].

Documentele de evidenţă şi prelucrare contabilă sunt documentele prevăzute de reglementările contabile cu această destinaţie cu ajutorul cărora se realizează înregistrarea şi stocarea datelor în structura şi sistemul de conturi contabile[13]. Legea nr. 82/1991 prevede anumite registre obligatorii pentru contribuabili. Întocmirea, editarea şi păstrarea registrelor de contabilitate se efectuează conform normelor elaborate de Ministerul Economiei şi Finanţelor.

Documentele de sinteză şi raportare contabilă, financiară şi fiscală sunt alte evidenţe ale debitorului, decât cele menţionate mai sus, care reflectă în rezumat activitatea unui agent economic, cum ar fi: fişele de cont, formularele de raportare fiscală, balanţele lunare etc. Aceste documente servesc pentru centralizarea, analiza şi transmiterea datelor contabile[14].

Potrivit art. 108 alin. (1) C.proc.fisc., în vederea stabilirii stării de fapt fiscale şi a obligaţiilor fiscale datorate, contribuabilul/plătitorul are obligaţia să conducă evidenţe fiscale, potrivit actelor normative în vigoare.

Conform art. 108 alin. (2) C.proc.fisc., în vederea documentării respectării principiului valorii de piaţă contribuabilul/plătitorul care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate are obligaţia să întocmească dosarul preţurilor de transfer. La solicitarea organului fiscal central competent contribuabilul/plătitorul are obligaţia de a prezenta dosarul preţurilor de transfer. Cuantumul tranzacţiilor pentru care contribuabilul/plătitorul are obligaţia întocmirii dosarului preţurilor de transfer, termenele pentru întocmirea acestuia, conţinutul dosarului preţurilor de transfer, precum şi condiţiile în care se solicită acesta se aprobă prin ordin al preşedintelui A.N.A.F.

Sunt evidenţe fiscale registrele, situaţiile, precum şi orice alte înscrisuri care, potrivit legislaţiei fiscale, trebuie întocmite în mod obligatoriu în scopul stabilirii stării de fapt fiscale şi a creanţelor fiscale, cum ar fi: jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări, registrul de evidenţă fiscală. [art. 108 alin. (3) C.proc.fisc.].

În conformitate cu art. 109 alin (3) C.proc.fisc., dispoziţiile legale privind păstrarea, arhivarea şi limba folosită pentru evidenţele contabile sunt aplicabile şi pentru evidenţele fiscale.

Din cele ce preced rezultă că expresia „documentele de evidenţă contabilă” are o extensiune diferită de cea a expresiei „documente legale” folosită de Legea nr. 241/2005. De asemenea, documentele de evidenţă contabilă nu trebuie confundate cu evidenţele debitorului, care pot fi contabile, de gestiune şi alte documente prevăzute de lege[15]. În această din urmă categorie intră documentele cerute de legislaţia în baza căreia s-a constituit şi funcţionează debitorul (de pildă, Legea nr. 31/1990, Legea nr. 1/2005 etc.) sau cele prevăzute de alte legi care se ocupă de evidenţa debitorilor (spre exemplu, Legea nr. 82/1991).

Documentele de evidenţă contabilă sunt anumite documente prevăzute de Legea nr. 82/1991 şi de alte reglementări privitoare la contabilitate, care trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale persoanelor prevăzute de lege, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori.

Potrivit art. 20 din Legea nr. 82/1991, registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea mare. Întocmirea, editarea şi păstrarea registrelor de contabilitate se efectuează conform normelor elaborate de Ministerul Economiei şi Finanţelor.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează prin articole contabile, în mod cronologic, operaţiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate. Operaţiunile de aceeaşi natură, privind acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, care stă la baza înregistrării în registrul-jurnal. Registrul-jurnal poate fi prezentat sub forma unui registru-jurnal general sau sub forma unor registre-jurnal auxiliare pentru operaţiuni patrimoniale de aceeaşi natură. Cât priveşte principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi utilizate, acestea sunt cele privind aprovizionările, vânzările, trezoreria, operaţiunile diverse, în funcţie de necesităţile patrimoniale. Periodic, de regulă lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizează în registrul-jurnal general. Înregistrările operaţiunilor patrimoniale în registrul-jurnal cuprind elemente cu privire la: felul, numărul şi data documentului justificativ, sumele parţiale şi totale, explicaţiile şi conturile debitoare şi creditoare corespunzătoare operaţiunilor efectuate.

Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele patrimoniale de activ şi de pasiv, grupate în funcţie de natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţul contabil.

Registrul cartea mare este un document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, înregistrările efectuate în registrul-jurnal, stabilindu-se situaţia fiecărui cont, respectiv soldul iniţial, rulajele debitoare, rulajele creditoare şi soldurile finale. Registrul cartea mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare.

Potrivit art. 21 din Legea nr. 82/1991, registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate.

Conform art. 22 din aceeaşi lege, pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate se întocmeşte balanţa de verificare, cel puţin la încheierea exerciţiului financiar, la termenele de întocmire a situaţiilor financiare, a raportărilor contabile, precum şi la finele perioadei pentru care entitatea trebuie să întocmească declaraţia privind impozitul pe profit/venit, potrivit legii. Persoanele prevăzute la art. 1 care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, controlul şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice timp de 10 ani (art. 23 din Legea nr. 82/1991).

În conformitate cu art. 24 din Legea nr. 82/1991, înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor determinate de fuziunea, divizarea sau încetarea, potrivit legii, a activităţii persoanelor prevăzute de lege se face pe baza documentelor corespunzătoare întocmite în asemenea situaţii.

Potrivit art. 25, registrele de contabilitate obligatorii şi documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară se păstrează în arhiva persoanelor prevăzute la art. 1 timp de 10 ani, cu începere de la data încheierii exerciţiului financiar în cursul căruia au fostîntocmite, cu excepţia statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani.

Evidenţele de gestiune nu intră în categoria documentelor de evidenţă contabilă, deoarece acestea sunt documentele primare ale debitorului, ele reflectând situaţia economică sectorială a acestuia[16]. Printre documentele care alcătuiesc evidenţa de gestiune a debitorului pot fi menţionate: registrele de casă, registrele de stocuri, fişele de magazie etc.

Alături de evidenţele contabile şi cele de gestiune, debitorii au obligaţia ţinerii şi a altor documente, care de asemenea nu pot fi considerate documente de evidenţă contabilă şi care sunt menţionate de legislaţia în baza cărora aceştia s-au înfiinţat şi funcţionează, precum şi alte documente prevăzute în actele normative care reglementează activitatea debitorului în cauză.

În cazul în care este realizat şi conţinutul faptei descrise de art. 9 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 241/2005 (alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor) sunt îndeplinite cerinţele unui concurs de infracţiuni. Dacă fapta prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 241/2005 este comisă fără finalitatea stabilită în acest text, respectiv sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale, infracţiunea examinată poate intra în concurs cu infracţiunea de distrugere.

În situaţia în care documentele contabile nu au existat niciodată sau dacă acestea nu au fost distruse (de exemplu, dispariţia a fost determinată de alte cauze), lipseşte situaţia premisă, iar fapta de refuz nu poate fi considerată infracţiune.

Distrugerea constă într-o activitate de nimicire (distrugerea propriu-zisă) sau de degradare a documentelor ori de aducere a aces­tora în stare de neîntrebuinţare. Nimicirea presupune desfiinţarea sau lezarea substanţei documentului, în aşa fel încât acesta încetează să existe în materialitatea sa. Degradarea constă deteriorarea sau alterarea documentului astfel încât acesta îşi pierde unele dintre caracteristicile sale, ceea ce atrage o reducere a potenţialului de utilizare conform destinaţiei sale legale. Aducerea în stare de neîntrebuinţare a documentului constă în lipsirea acestuia de aptitudinea de a putea fi folosit în raport cu destinaţia sa legală.

În doctrină şi practică s-a ridicat problema ce accepţiune are expresia „documente de evidenţă contabilă distruse”. Mai exact, dacă această expresie acoperă, pe lângă distrugere şi pierderea sau sustragerea documentelor. În ceea ce ne priveşte, apreciem că, fiind vorba despre o normă penală, se va aplica regula lex penalia sunt stricta.

Prin urmare, refuzul refacerii documentelor de evidenţă contabilă pierdute sau sustrase poate realiza conţinutul unei contravenţii. Potrivit art. 26 din Legea nr. 82/1991: „În caz de pierdere, sustragere sau distrugere a documentelor financiar-contabile se vor lua măsuri de reconstituire a acestora, potrivit reglementărilor emise în acest sens, în termen de maximum 30 de zile de la constatare, iar în caz de forţă majoră, în termen de 90 de zile de la constatarea încetării acesteia”. Nerespectarea acestei obligaţii poate constitui contravenţie (art. 41 din Legea nr. 82/1991).

Prin folosirea expresiei documente distruse, având în vedere că art. 26 din Legea nr. 82/1991 prevede trei posibilităţi – pierdere, sustragere şi distrugere – considerăm că este restrânsă în mod nejustificat sfera situaţiilor în care, potrivit textului incriminator, se impune refacerea documentelor de evidenţă contabilă[17]. De exemplu, în cazul furtului sau pierderii. De aceea, de lege ferenda, propunem extinderea sferei de aplicare a art. 3 din Legea nr. 241/2005 pentru a fi incident şi în cazul pierderii sau al sustragerii.

 2.5. Latura obiectivă

2.5.1. Elementul material

Elementul material al infracţiunii de care ne ocupăm constă în omisiunea contribuabilului de a reface documentele de evidenţă contabilă distruse, în termenul stabilit prin documentele de control, deşi acesta putea să o facă. Din analiza normei de incriminare rezultă faptul că, pe lângă condiţia premisă (preexistenţa unor documente distruse), inacţiunea ce reprezintă elementul material al infracţiunii trebuie să îndeplinească două cerinţe esenţiale, şi anume stabilirea unui termen în documentele de control, care a fost încălcat, şi posibilitatea refacerii documentelor de evidenţă contabilă distruse.

Nu poate exista infracţiunea analizată dacă organul competent nu a înscris în actul de control un termen pentru refacerea documentelor distruse. Termenul poate fi cel prevăzut de lege (de pildă, 30 de zile, potrivit Legii nr. 82/1991) sau unul stabilit de organul care încheie documentul de control.

De asemenea, nu este întrunit conţinutul infracţiunii dacă persoana obligată să refacă documentul distrus nu avea posibilitatea fizică să-l reconstituie. Pentru a evita angajarea răspunderii penale în cazurile în care reconstituirea documentului nu poate avea loc în mod obiectiv, se impune ca subiectul obligaţiei să aibă posibilitatea efectivă a refacerii documentului, deoarece în practică se ivesc cazuri în care distrugerea documentelor determină imposibilitatea oricărei activităţi de reconstituire.

În practică, a fost întâlnită situaţia următoare: contribuabilul a fost obligat prin actul de control să refacă documentele distruse, iar acesta, nefiind de specialitate, a apelat pentru îndeplinirea obligaţiei la persoanele cu care a încheiat contract pentru întocmirea şi ţinerea evidenţei contabile, însă cei cu care a contractat serviciile în cauză nu s-au conformat, deşi acest lucru era posibil. Poate fi angajată în acest caz răspunderea penală a contribuabilului? Dar a persoanelor obligate contractual la prestarea unor servicii de contabilitate?

Răspunsul nostru este, în principiu, în sensul că nici contribuabilul, nici terţii care refuză prestarea nejustificată a activităţii de refacere a documentelor de evidenţă contabilă distruse nu răspund penal la expirarea termenului stabilit de organele de control. Totuşi, contribuabilul în cauză va răspunde penal, în ipoteza în care, cu intenţie sau din culpă, a lăsat să expire timpul fără să ia măsurile de refacere a documentelor, cu toate că reconstituirea acestora era posibilă.

În doctrină, s-a ridicat problema care este soluţia în situaţia în care documentele distruse, cu privire la care în actul de control s-a dispus refacerea lor, au fost nelegal întocmite, fiind nule sub aspectul dispoziţiei referitoare la obligaţia reconstituirii documentelor de evidenţă contabilă distruse lovite de nulitate. Ne alăturăm opiniei că, în astfel de situaţii, obligaţia refacerii nu subzistă[18]. Dincolo de anumite cazuri particulare ce ar putea apărea, considerăm că, în principiu, nulitatea actului contabil va atrage şi nulitatea actului de control, deoarece quod nullum est, nullum producit effectum.

Pentru existenţa infracţiunii analizate este necesară condiţia ca dispoziţia privind refacerea documentelor distruse să fie inserată într-un act de control. Apreciem că este vorba despre un document care a fost încheiat ca urmare a unui control efectuat de către organele care au atribuţii privind verificări financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii sau de organele de cercetare ale poliţiei judiciare [art. 2 lit. g)].

În orice caz, în sfera organelor competente să dispună măsura refacerii documentelor distruse nu intră „organele” interne ale contribuabilului[19]. De pildă, directorul executiv, după efectuarea unui control, emite un act prin care dispune refacerea unor documente de evidenţă contabilă distruse.

2.5.2. Urmarea imediată

Urmarea imediată produsă prin abstenţiunea subiectului activ constă în producerea unei stări de pericol pentru societate, mai exact pentru relaţiile sociale referitoare la respectarea obligaţiei de refacere a documentelor de evidenţă contabilă distruse, deoarece, în lipsa docu­mentelor legale, sporesc posibilităţile săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală. Practic, urmarea imediată se produce la expirarea termenului stabilit pentru refacerea documentelor distruse, moment în care are loc şi consumarea infracţiunii.

2.5.3. Legătura de cauzalitate

Fiind vorba de o infracţiune de pericol, deşi există, legătura de cauzalitate nu trebuie demonstrată, deoarece ea rezultă din simplul fapt al realizării în integralitate a elementului material al infracţiunii (ex re).

2.6. Latura subiectivă

Omisiunea refacerii docu­mentelor de evidenţă contabilă distruse este infracţiune atât în ipoteza în care fapta se comite cu intenţie, cât şi în cazul în care se comite din culpă. Acest lucru reiese din textul incriminator.

Mobilul infracţiunii nu are relevanţă pentru existenţa infracţiunii, dar el va fi luat în considerare cu prilejul individualizării sancţiunilor de drept penal. De asemenea, scopul urmărit de făptuitor nu este calificat, însă se va ţine seama de el la personalizarea sancţiunilor.

2.7. Forme infracţionale

Tentativa la infracţiunea prevăzută de art. 3 din Legea nr. 241/2005 este practic imposibilă, deoarece forma imperfectă este exclusă în cazul infracţiunilor al căror element material constă într-o inacţiune. Consumarea infracţiunii examinate are loc în momentul în care expiră termenul înscris în actul de control, în care contribuabilul avea obligaţia reconstituirii docu­mentelor distruse.

Dat fiind specificul elementului material – de a se prezenta sub forma inacţiunii – infracţiunea are o derulare temporală instantanee, ea nefiind susceptibilă de a fi comisă în formă continuă sau progresivă, ceea ce înseamnă că după momentul consumării nu pot apărea alte urmări[20].

[1] În cazul infracţiunilor de acest fel, legiuitorul trebuie să manifeste prudenţă când le reglementează, deoarece ele nu determină direct vreun prejudiciu pentru valorile sociale. Legiuitorul trebuie, de asemenea, să respecte principiul proporţionalităţii protecţiei valorilor sociale. Acest principiu are două aspecte principale: unul extrinsec, respectiv subsidiaritatea mijloacelor penale în combaterea faptelor antisociale, şi altul intrinsec, anume necesitatea unei corespondenţe între gradul de vătămare produs în societate de faptele ce constituie infracţiuni şi duritatea măsurilor prevăzute pentru cei care săvârşesc asemenea fapte.

[2] (M.Of. nr. 495 din 6 iulie 2015).

[3] Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, (M.Of. nr.  870 din 23 decembrie 2008).

[4] Ordin nr. 1040/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea evidenţei contabile în partidă simplă de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, (M.Of. nr. 642 din 16 iulie 2004).

[5] A se vedea M.Ş. Minea, C.F. Costaş, D.M. Ionescu, Legea evaziunii fiscale. Comentarii şi explicaţii, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2006, p. 58.

[6] A se vedea B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală, Ed. C.H. Beck, București, 2012, p. 184.

[7] A se vedea N. Cârlescu, Evaziunea fiscală. Comentarii şi exemple practice, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2012, p. 76.

[8] Idem, p. 77.

[9] A se vedea în acest sens: N. Cristuş, Evaziunea fiscală şi spălarea banilor, ed. 2, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2010, p. 6; B. Vîrjan, op. cit., p. 186. În sens contrar, a se vedea N. Cârlescu, op. cit., p. 77.

[10] A se vedea C. Balaban, Infracţiuni prevăzute de legi speciale care reglementează domeniul comerţului, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2004, p. 103-104. În doctrina de specialitate, în funcţie de rolul lor în cadrul sistemului informaţional decizional, documentele folosite în contabilitate sunt grupate în: documente justificative, documente de evidenţă contabilă şi documente de sinteză şi raportare contabilă. A se vedea şi G. Creţoiu, I. Bucur, Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, ed. 2, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2007, p. 105.

[11] Ibidem..

[12] M.Of. nr. 732 din 30 octombrie 2007. În motivarea acestei decizii, se reţine: „în aplicarea corectă a dispoziţiilor înscrise în art. 21 alin. (4) lit. f) şi în art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi în art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, se impune să se considere că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe”.

[13] Idem, p. 105.

[14] Ibidem.

[15] A se vedea: C. Voicu, Al. Boroi, F. Sandu, I. Molnar, M. Gorunescu, S. Corlăţeanu, op. cit., p. 125; V. Paşca, Bancruta frauduloasă, ed. 2, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2005, p. 59.

[16] Idem, p. 61.

[17] În doctrină, se propune reformularea textului incriminator prin folosirea expresiei „documente a căror dispariţie a fost constată” (M.Ş. Minea, C.F. Costaş, D.M. Ionescu, op. cit., p. 60).

[18] A se vedea B. Vîrjan, op. cit., p. 189.

[19] Pentru aceeaşi opinie, a se vedea B. Vîrjan, op. cit., p. 190. În sens contrar, a se vedea M.Ş. Minea, C.F. Costaş, D.M. Ionescu, op. cit., p. 61.

[20] A se vedea şi N. Cârlescu, op. cit., ed. 3, p. 143.